為配合實施大規(guī)模設備更新、消費品以舊換新的“兩新”戰(zhàn)略，我國推行了資源回收利用企業(yè)向自然人報廢產品出售者“反向開票”政策，以消除資源回收循環(huán)利用產業(yè)鏈條的政策性障礙，探索循環(huán)經濟領域增值稅抵扣鏈的制度性創(chuàng)新。

一、綠色經濟需要資源永續(xù)循環(huán)利用

任何生產和消費活動都會消耗自然資源，也不可避免地向自然界排放廢棄物，大自然對人類排放的承載和吸納能力是有限的，而市場機制本身又不能有效糾正經濟外部性問題。如果政策能激勵生產或消費廢棄物回收利用，既可減少自然資源耗費，也增強了自然界的綠色更新機能。

從自然資源循環(huán)再生能力看，可再生資源具有再生能力，供人類循環(huán)永續(xù)使用。不可再生資源則沒有，但物質不滅，可以被人類回收循環(huán)利用，如金屬或非金屬礦產品。對可再生資源的有效使用和不可再生資源的循環(huán)利用，具有節(jié)約資源、減輕自然承載力和降低污染、提高自然再生力的雙重功效。

可再生資源具有經濟和環(huán)境雙重價值，其經濟價值可通過市場機制得到反映和補償，而環(huán)境價值則因其外部性因素，需要政策干預給予激勵或校正，如對農產品減免稅或對污染排放征收庇古稅（如碳稅、環(huán)保稅）。

不可再生資源因不具再生能力，只能限制開發(fā)、有效循環(huán)利用，以延緩資源耗竭時間。如征收資源稅，對稀有資源冶煉或使用中征收消費稅，以寓限于征的方式提高開發(fā)成本，減少資源消耗量。而對廢舊物品的回收，可用減稅來降低回收成本、促進資源循環(huán)利用。如對回收企業(yè)收購廢舊物品再銷售實行先征后退政策，或者允許其收購廢舊物品可“反向開票”，并依法抵扣進項稅等。

成本效益性價是下游企業(yè)進項采購在廢舊回收產品和原生資源產品間的主要權衡因素，如果采購原生資源產品性價比高，就少有廠商愿意使用同類回收物品，而允許對回收物品反向開票并抵扣進項稅，可使兩者之間的性價比實現(xiàn)均衡。

二、復合稅率下增值稅抵扣鏈的機制缺陷

單一稅率條件下憑發(fā)票抵扣稅款的增值稅制度，對上下游企業(yè)之間商品貿易和服務往來，理論上可以實現(xiàn)抵扣鏈條的平滑鏈接，即上游繳納的增值稅正好是可供下游抵扣的進項稅，供應鏈上各節(jié)點均按增值課稅，進銷項稅之間環(huán)環(huán)緊扣而無縫契合。

復合稅率或在供應鏈中間環(huán)節(jié)有免稅設置的增值稅，上下游廠商之間適用不同稅率的商品貿易往來，則可能存在增值稅抵扣中進銷項稅率錯位問題。低（稅率）進高出商品的稅基將承擔比法定稅率更高的稅負，這意味著前道環(huán)節(jié)的低稅或免稅又由后道環(huán)節(jié)繳回，全產業(yè)鏈并沒有降低稅負。高進低出則相反，但只有允許進項稅余額退稅才算減負。對實行憑票抵扣方式的增值稅制而言，前端合法發(fā)票流的斷續(xù)，也會引起全鏈條的整體稅負提高。

但按照稅收公平原則，大多數(shù)經濟體還是會選擇復合稅率的增值稅制度，如對農產品和食品實行免稅或低稅率?？紤]到供應鏈后續(xù)環(huán)節(jié)的稅負銜接問題，又允許購入免稅或低稅農產品可按一定的抵扣率給予進項抵扣，以平衡上下游環(huán)節(jié)的稅負水平。

賦予免稅農產品進項稅抵扣權也符合增值稅設計原理。農產品免稅不等于農產品就不含增值稅，因為其生產投入除自然資源外，還有種子、化肥、農藥、農機、農具及生活廢料等含稅物品，這些含稅物品在退出流通后又物化在農產品價值中，因此，當農產品重新回到生產、流通和消費循環(huán)后，賦予購入方一定的進項稅抵扣權是合理的。

同理，為解決服務業(yè)改增值稅后前后環(huán)節(jié)的增值稅負平衡問題，國家還有允許購入方進項稅加計抵扣政策補丁，即對政策因素造成購入方可供抵扣進項稅不足的，允許其按當期進項稅額加成抵扣，即低進高扣。

不可再生資源回收利用循環(huán)的增值稅抵扣鏈條斷續(xù)機制缺陷更顯突出。以廢舊物資回收為例，回收部門取得的廢舊材料主要來源有：

（1）非增值稅納稅人提供的可回收廢料；

（2）居民生活消費產生的可回收廢料；

（3）各部門固定資產報廢后如車船、房產、機器設備拆解形成的可回收廢料；

（4）國外流入的可回收廢料；

（5）工業(yè)生產中的廢料、下腳料和邊角料。

這些廢料中，除了從境外報關進口的可回收廢料理論上可取得可供抵扣海關票、工業(yè)廢料按規(guī)定應完稅后可開抵扣發(fā)票外，其他途徑和走私、逃稅的工業(yè)廢料，均無合法進項抵扣票據(jù)，如回收過程還有分類拆解一環(huán)，增值稅抵扣鏈條更是斷斷續(xù)續(xù)，造成前后環(huán)節(jié)增值稅負的斷崖式起伏。因為沒有進項發(fā)票，回收企業(yè)還有購進廢舊物資成本列支和所得稅問題。

對循環(huán)經濟增值稅抵扣鏈斷續(xù)問題，管理層曾先后有過這樣一些政策補?。?/p>

（1）回避抵扣問題，對廢舊回收、利用企業(yè)全額征稅后定比返還，允許其開票供下游企業(yè)抵扣。

（2）回收企業(yè)廢舊物資購銷行為免稅，允許其開可抵扣發(fā)票給利廢企業(yè)，可定率抵扣部分稅款。

在很大程度上，這緩解了廢舊回收利用企業(yè)的稅負壓力。

但是，這又給稅收治理帶來新的難題。

一是部分工業(yè)廢料和走私廢舊物資逃稅流入拆解市場被回收，廢舊回收利用企業(yè)在享受稅收或財政返還優(yōu)惠后又開票供下游抵扣，成為洗白通道。

二是國內居民生活和單位工作廢料，少數(shù)回收企業(yè)獲得開票權后采取低（價）進高出、怠于取得進項發(fā)票方式騙取財政返還或下游企業(yè)稅點，個別企業(yè)還玩起“旋轉木馬”的欺詐手段騙取多重稅收套利。

三是少數(shù)地方利用上級財政轉移支付后其增值稅實際可用財力差距優(yōu)勢，在對該行業(yè)招商引資中大肆提高財政返還比例，制造不公平競爭。從而最終導致該政策補丁被取消。

三、反向開票是再續(xù)循環(huán)經濟增值稅抵扣鏈的制度創(chuàng)新

按照貨物銷售實現(xiàn)物流、票流、資金流的一般流向規(guī)律，稅務發(fā)票多由銷售方（收款方）開具，由購買方（支付方）受票，最后由銷售方計提銷項稅金、在抵扣同期進項稅后繳納增值稅的，進銷雙方相互制約、環(huán)環(huán)緊扣，實現(xiàn)增值課稅。

由于資源回收和利用行業(yè)的上游經營者，多為走街串巷的自雇業(yè)主或自然人，其無力向下游回收企業(yè)開票，或只能按很低的征收率代開可抵扣發(fā)票，是回收企業(yè)收購廢舊物品稅負過高的主要因素。

為此，以“反向開票”形式賦予回收企業(yè)收購廢舊物資所得稅稅前扣除權和適當?shù)脑鲋刀惖挚蹤?，就是再續(xù)循環(huán)經濟增值稅抵扣鏈的一種制度創(chuàng)新。

所謂反向開票，就是突破貨物銷售票、貨、款的一般流向規(guī)律，由收購方即資源回收或綜合利用企業(yè)向自然人報廢產品出售者開具發(fā)票，并用于自己抵扣并將成本在所得稅前列支，以解決前段自然人不帶票銷售導致的稅收鏈條斷續(xù)問題。這種形式與已在實施的農產品收購開票模式有些相似但不完全相同。

不僅反向開票符合增值稅原理，增值稅還有反向征稅機制，即增值稅也不一定非賣方繳納，買方也可以。反向征稅機制就是由購買方支付時，僅將純貨物或服務款項支付給賣方，而將進項稅直接支付到自己的稅收數(shù)字賬戶，再申報繳納增值稅，制約性更強、稅收欺詐更少。拉脫維亞推行反向征稅機制后，增值稅合規(guī)缺口（應征減去實征的差額）從30%（2013）降到10%（2022）。

但我國反向開票政策落地一年，相對于資源綜合利用行業(yè)萬億市場規(guī)模而言，無論開票份數(shù)和金額，均與預期有較大落差。

激勵政策得不到企業(yè)積極響應總是有原因的。據(jù)本文調研，企業(yè)的隱憂：

一是在虛開增值稅發(fā)票的法律風險上。由于回收企業(yè)開票需要滿足收購廢舊物資的真實性、合法性、關聯(lián)性等要求并相互印證，而實際上回收企業(yè)只能驗證直接收購環(huán)節(jié)的真實性并據(jù)實開票付款，對收購廢舊物資的來源和更前端的交易真實性不一定知情，但如果碰到前端屬于未稅、變票、虛開、虛構交易或重復出售的報廢產品，按照穿透性原理，則可能被追責承擔虛開或接受虛開發(fā)票風險。

二是反向開票條件設置上，目前賦予回收企業(yè)收購開票的權限是開1%扣1%或開3%扣3%，并要求代扣代繳收購金額0.5%的投售方自然人個稅。而下游企業(yè)普遍要求其開具13%的增值稅發(fā)票，回收企業(yè)增值稅進銷項間有一個Z型bug，以1%的抵扣權去承擔13%的稅收和發(fā)票風險，很多企業(yè)想想還是算了。

三是部分市場主體特別是自然人投售者配合度低，一些自然人報廢產品出售、投售者擔心年度投售總額達到一定規(guī)模后會被強制認定并追繳相關稅收，以擔心個人信息泄露為由，不愿配合實名認證和登記，也不愿意提供個人信息索取反向開票，寧愿減價投售、現(xiàn)金交易也不愿被代扣稅款再申請退稅。

然而，國家發(fā)展循環(huán)經濟的目標是堅定的。2025年起，反向開票還將從聚焦危險廢物、報廢機動車、普通再生資源領域覆蓋到電子廢棄物、鋰電池、生物質回收領域，未來還可能覆蓋更多細分品類。

本文建議：

一是對已退出生產流通領域的單位消費剩余物和居民生活類可回收物品，通過回收利用重新回到生產流通領域的，應賦予該類回收物品退出流通時的適用稅率同等抵稅權，或者比照免稅農產品的抵扣率（扣除率）開票抵稅。

二是嚴厲打擊走私進口和工業(yè)生產廢品廢料的不帶票銷售逃稅行為，以避免把風險轉嫁給下游流通企業(yè)。

三是緊盯不法分子利用“第一張票”將免稅回收物品串謀抬價收購、無中生有或以少充多以謀取“抵扣稅套利”的行為，管住回收企業(yè)的有效稅負率區(qū)間，以防范大的“稅收套利”和虛開發(fā)票風險。

隨著稅務治理技術智能化升級，智慧稅務系統(tǒng)還能通過區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)發(fā)票流向、資金流水與回收物數(shù)量的三方核驗，并實現(xiàn)海關、工信等跨部門數(shù)據(jù)共享，循環(huán)經濟供應鏈多主體間的稅收治理信息不對稱問題將會迎刃而解，從而使反向開票在回收產業(yè)鏈中形成閉環(huán)激勵，各方的積極性也會被調動起來。

（作者嚴才明為上海財經大學公共政策與治理研究院研究員、中國自貿區(qū)協(xié)同創(chuàng)新中心研究員，浙江省稅務學會常務理事。著有《增值稅的效率分析》，《競爭與合作：自貿區(qū)功能拓展與跨境稅收治理》等）